Keine Anwendung des Halbabzugsverbots auf Substanzverluste von Darlehensforderungen

Der BFH hat in einem aktuellen Urteil festgestellt, dass Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen mangels wirtschaftlichen Zusammenhangs mit in § 3 Nr. 40 EStG genannten Einnahmen nicht dem Halbabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG unterfallen. Gleiches gelte für den Aufwand aus dem Verzicht auf den nicht mehr werthaltigen Teil einer Darlehensforderung.

Der Entscheidung des BFH vom 11.10.2012, Az.: IV R 45/10, lag folgender Sachverhalt zugrunde:

Zwischen der Klägerin, einer GbR, und der X-GmbH bestand im Streitjahr 2002 eine Betriebsaufspaltung. In den Jahren 1999 bis 2001 hatte die Klägerin der X-GmbH fortlaufend Darlehen gewährt und hinsichtlich ihrer Darlehensforderungen bereits 1997 einen unbefristeten Rangrücktritt hinter sämtlichen anderen Gläubiger erklärt. Im April 2002 verzichtete sie gegenüber der X-GmbH auf eine Darlehensforderung i.H. von 600.000 €, um die Überschuldung der X-GmbH zu beseitigen. Die Forderung sollte wieder aufleben, wenn und soweit die X-GmbH ab dem Jahr 2004 Jahresüberschüsse erzielt. Weiterhin setzte die Klägerin die Verzinsung der Darlehen für die Jahre 1999 bis 2002 aus. Trotz dieser Maßnahmen bestand zum 31.12.2002 eine bilanzielle Überschuldung der X-GmbH. Anfang Mai 2003 stellte die X-GmbH Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens, das im Juli 2003 eröffnet wurde. - In ihrer am 30.12.2003 aufgestellten Bilanz zum 31.12.2002 schrieb die Klägerin ihre Darlehensforderungen gegen die X-GmbH auf Null ab, wobei sie von einem Nennbetrag i.H. von 1.102.176,31 € ausging. Im Rahmen der Erörterung der Steuererklärungen für das Jahr 2002 einigten sich die Klägerin und das beklagte Finanzamt ("FA") auf eine Abschreibung der Forderung in Höhe von 88% ihres Nennbetrags (= 969.915,15 €), da der Insolvenzverwalter eine Quote von 12% in Aussicht gestellt hatte. Den Aufwand erkannte das FA in den streitigen Änderungsbescheiden vom Dezember 2005 unter Hinweis auf § 3c Abs. 2 S. 1 EStG allerdings nur zur Hälfte (= 484.957,56 €) gewinnmindernd an.

Die hiergegen eingelegten Einsprüche wies das FA als unbegründet ab. Das Finanzgericht gab der dagegen gerichteten Klage statt. Die Revision des FA wies der BFH als unbegründet zurück.

Die Entscheidung des BFH ist zutreffend, da das Halbabzugsverbot des § 3c Abs. 2 S. 1 EStG auf den streitigen Fall nicht anzuwenden ist.

Unstreitig entstand durch den Verzicht der Klägerin auf den wertlosen Teil der Darlehensforderung im Nennbetrag von 600.000 € und aus der in der Bilanz zum 31.12.2002 vorgenommenen Teilwertabschreibung auf eine weitere Darlehensforderung zusammen ein Aufwand i.H. von 969.915,15 €.

Dieser Aufwand unterliegt nicht dem Halbabzugsverbot des § 3c Abs. 2 S. 1 EStG.

Nach dem Normzweck des § 3c Abs. 2 S. 1 EStG sollen alle Ausgaben, die mit nach § 3 Nr. 40 EStG nur hälftig besteuerten Einnahmen im Zusammenhang stehen, ebenfalls nur hälftig steuerlich berücksichtigt werden, um eine inkongruente Begünstigung auszuschließen. Nach dem Wortlaut des § 3c Abs. 2 S. 1 EStG ist ein rechtlicher Zusammenhang nicht erforderlich und auch ein nur mittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang reicht für das Eingreifen des Abzugsverbots aus. Der danach erforderliche wirtschaftliche Zusammenhang mit den in § 3 Nr. 40 EStG genannten Einnahmen ist bei Substanzverlusten von Darlehensforderungen, wie bei den Teilwertabschreibungen oder Forderungsverzichten, nicht gegeben. Denn Darlehensforderungen, auch aus sog. eigenkapitalersetzenden Darlehen, sind selbständige Wirtschaftsgüter, die von der Beteiligung als solcher zu unterscheiden sind. Wegen dieser Selbständigkeit sind auch Substanzverluste getrennt zu beurteilen (BFH v. 18.04.2012, Az.: X R 5/10, BFHE 237, 106; v. 18.04.2012, Az.: X R 7/10, BFHE 237, 119).

§ 3 Nr. 40 S. 1 lit. a bis c und j EStG, die insbesondere Einnahmen aus der Verwertung der Substanz des Kapitalanteils betreffen, verknüpfen die Anwendung der hälftigen Steuerbefreiung nach ihrem Wortlaut nur mit dem Kapitalanteil als solchem. Substanzgewinne aus einer Wertsteigerung oder Veräußerung einer Darlehensforderung sind von § 3 Nr. 40 S. 1 lit. a bis c und j EStG nicht erfasst und damit voll steuerpflichtig. Umgekehrt kann das Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 S. 1 EStG dann nicht Substanzverluste von Darlehensforderungen erfassen. Genauso scheidet ein wirtschaftlicher Zusammenhang von Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen bzw. von Aufwand aus Forderungsverzichten mit den in § 3 Nr. 40 S. 1 lit. d bis i EStG bezeichneten laufenden Einnahmen aus.

Ferner spricht gegen einen wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen Beteiligungserträgen und Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen, dass eine spätere Wertaufholung nach vorgenommener Teilwertabschreibung in voller Höhe steuerpflichtig wäre, da das Halbeinkünfteverfahren auf einen solchen Fall keine Anwendung findet. Gleiches gilt für den Fall des Forderungsverzichtes unter Besserungsvorbehalt.

Mithin begründet der eigenkapitalersetzende Charakter des Darlehens allenfalls einen Zusammenhang zwischen Darlehen und Beteiligung, nicht jedoch zwischen der substanzbezogenen Wertminderung des Darlehens aufgrund einer Teilwertabschreibung oder eines Verzichts auf den nicht mehr werthaltigen Teil einerseits und nach § 3 Nr. 40 EStG hälftig steuerbefreiten Beteiligungserträgen andererseits.

Dieser Fall zeigt einmal mehr, dass der Komplex der Gesellschafterdarlehen ein nicht einfaches Feld ist, in dem die Finanzverwaltung immer wieder teils ganz eigene Auffassungen vertritt, die es zu kontrollieren gilt, sollen ungerechtfertigte steuerliche Belastungen vermieden werden.

Dr. Dieter E. Rabback

In folgendem Newsletter erschienen : Newsletter 4/13

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